2544/14.8BESNT - Tribunal Central Administrativo Sul

I- O n.º 1 do art.º 24.º da LGT exige para responsabilização tributária subsidiária a administração efetiva ou de facto, ou seja, o efetivo exercício de funções de gestão e administração, não se satisfazendo com a mera administração nominal ou de direito.

II- Cabe à Administração Tributária o ónus da prova do exercício efetivo de funções de administrador por parte do revertido.

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul

I- RELATÓRIO

A Fazenda Pública veio apresentar recurso da sentença proferida a 26/06/2023 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou procedente a oposição judicial deduzida por C…, melhor identificada nos autos, no processo de execução fiscal («PEF») n.º 1503201001188089 e apensos, contra si revertidos, depois de originariamente instaurados contra a sociedade «L… Imobiliárias S.A.», para cobrança de dívidas de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas («IRC»), Imposto sobre o Valor Acrescentado («IVA») e coimas, dos anos de 2010 a 2012, no valor total de 345.908,03 Euros.

A Recorrente apresentou alegações, rematadas com as seguintes conclusões:

«A. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou procedente, a oposição deduzida no processo de execução fiscal n.º 1503201001188089 e apensos, instaurado por dívidas de IVA e IRC, respeitante aos anos de 2010 a 2013, contra a sociedade devedora originária “L… IMOBILIÁRIAS SA”, onde foi efetuada a reversão contra a oponente, aqui recorrida.

B. Considerou o douto Tribunal que da prova produzida, nomeadamente dos documentos constantes dos autos e da prova testemunhal, resulta que a Oponente não exercia efetivamente a administração da devedora originária.

C. Salvo o devido respeito, por opinião contrária, não pode a Fazenda Pública concordar com tal decisão, pois foram carreadas provas, nomeadamente documentos assinados, de que a ora recorrida exercia a gerência de facto da sociedade devedora originária.

D. Diga-se que o facto de apenas terem sido colhidos para os autos alguns documentos, não significa que não existam outros.

E. Importa, contudo, reiterar que de acordo com a jurisprudência assente, a lei não exige que os gerentes, exerçam uma administração continuada, sendo apenas exigido que pratiquem atos vinculativos da sociedade, exercitando desse modo a gerência de facto.

F. No caso sub júdice acresce ainda o facto de que, após renúncia da oponente, em 12.07.2011, não foi nomeado nenhum gerente em substituição para a executada primitiva se vincular em todos os seus atos e contratos, pelo que era indispensável a intervenção da sua gerente única, a Oponente, ora recorrida.

G. O douto Tribunal não teve em atenção, salvo a devida vénia, que uma sociedade não pode permanecer em atividade sem que a única pessoa com exclusividade para a vincular o faça efetivamente, na documentação que houver para assinar, designadamente perante bancos, fornecedores, clientes, AT, Segurança Social, entre outras.

H. Perante tal quadro factual não pode a Fazenda Pública concordar com a desconsideração de tais funções percorrida na sentença em mérito, pois provando-se que a oponente foi nomeada gerente e que no período temporal a que se reportam as dívidas exequendas assinou documentos necessários ao giro comercial da sociedade, vinculando-a perante terceiros, tem-se por verificada a gerência de facto.

I. Assim e salvo o devido respeito, a prova ínsita nos autos e, as consequências necessárias que dali de aferem sustentam a posição da Fazenda Pública, enquanto titular do direito de reversão da execução fiscal contra o responsável subsidiário, devendo ser considerada legitima a reversão contra a recorrida.

J. Por todo o exposto, deveria determinar-se a improcedência da oposição pela convicção da gerência de facto da oponente/recorrida, formada a partir do exame crítico das provas.

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que julgue a oposição judicial totalmente improcedente.

PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA!»

A Recorrida apresentou contra-alegações, formulando as seguintes conclusões:

«A. Em causa, no presente processo, estão dívidas referentes a IVA, IRC e coimas, respeitantes ao ano de 2008 a 2013.

B. Á data da constituição e vencimento das quantias exequendas, a saber entre 2010 e 2012, não era a recorrida a gerente de facto, com poder de decisão sobre os destinos da empresa, mas sim o respectivo marido.

C. E assim era o marido da oponente que, negociava com clientes e fornecedores, decidia sobre as remodelações a realizar nos imóveis, nos contratos de empreitada, nas compras de imóveis, e todas as decisões relevantes relativas aos destinos da empresa.

D. Tal resultou amplamente provado pelos depoimentos de todas as testemunhas arroladas no

Processo

E. E assim não deve ser a esta imputada a responsabilidade pelas dívidas da sociedade devedora original.

F. E assim será de concluir pela ilegitimidade passiva da Recorrida no processo executivo e a

não verificação dos pressupostos legais de que depende a reversão.

G. A representante da A.T., vem alegar “Da prova produzida, quer em sede de processo executivo, quer em sede de oposição, resulta demonstrada a gerência de facto por parte do recorrido no período a que reporta o imposto”.

H. Salvo o devido respeito, do que resultou provado em sede de audiência de discussão e julgamento foi precisamente o contrário,

I. E assim deve manter-se o decidido na sentença de primeira instância, por corresponder aos factos provados no processo e por aplicar corretamente o direito à factualidade provada.

POR TUDO QUANTO FICOU EXPOSTO, DEVE O PRESENTE RECURSO SER JULGADO IMPROCEDENTE, COM A CONSEQUENTE MANUTENÇÃO DA SENTENÇA RECORRIDA E, NESSA MEDIDA, A EXTINÇÃO DA EXECUÇÃO POR RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA SUBSIDIÁRIA, COM TODAS AS LEGAIS CONSEQUÊNCIAS.

ASSIM SE FAZENDO A COSTUMADA JUSTIÇA!

O QUE SE REQUER COM O DOUTO SUPRIMENTO DE V/EX.ªs»

O Exmo. Magistrado do Ministério Público («EMMP») pronunciou-se no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul para decisão.

II- DO OBJECTO DO RECURSO

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações (cf. art.º 635.º, n.º 4 e art.º 639.º, n.ºs 1 e 2 do Código de Processo Civil - «CPC» - ex vi art.º 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário - «CPPT»), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente.

Assim, delimitado o objeto do recurso pelas conclusões das alegações da Recorrente, importa decidir se deve ser revogada a sentença proferida pelo Tribunal a quo com fundamento em erro de julgamento, atendendo a que ficou demonstrado que a Recorrida exerceu a administração de facto da sociedade devedora originária.

III- FUNDAMENTAÇÃO

III. A - De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

«a) Em 17.10.2003 foi registada a constituição da sociedade “L… -Actividades Imobiliarias Lda.” com o objeto social “participação e gestão de toda a espécie de investimentos mobiliários e imobiliários, nomeadamente de consultadoria imobiliária, participação e gestão de empreendimentos turísticos e imobiliários, compra e venda de imóveis e revenda dos adquiridos para esse fim, podendo ainda arrendar e administrar, bem como dedicar-se à indústria da construção civil (cfr. AP 38/20031017 da certidão permanente constante do processo administrativo instrutor);

b) Em 30.12.2006, por deliberação a Oponente foi designada administrador único da sociedade acima identificada, para o quadriénio 2006/2009 (cfr. AP 17/20070116 da certidão permanente constante do processo administrativo instrutor);

c) Em 10.04.2008, por deliberação e após alteração da sociedade para sociedade anónima, foi designado conselho de administração da sociedade que passou a ser composto pelas administradoras M… e a Oponente, designadas para o quadriénio 2008/2011 (cfr. AP 7/20080416 da certidão permanente constante do processo administrativo instrutor);

d) Em 05.05.2008 a Oponente firmou, na qualidade de administradora da sociedade devedora originária, contrato de locação financeira imobiliária (cfr. documento junto com a petição inicial);

e) Em 23.07.2008 a Oponente firmou, na qualidade de administradora da sociedade devedora originária, escritura de compra e venda (cfr. escritura de compra e venda, anexo 11, ao relatório de inspeção tributária aos anos de 2008, 2009 e 2010, constante do processo administrativo instrutor);

f) Em 29.07.2008 a Oponente firmou, na qualidade de administradora da sociedade devedora originária, no contrato de locação financeira imobiliária (cfr. documento junto com a petição inicial);

g) Em 23.12.2008 a Oponente firmou, na qualidade de administradora da sociedade devedora originária, escritura de compra e venda (cfr. escritura de compra e venda, anexo 3, ao relatório de inspeção tributária aos anos de 2008, 2009 e 2010, constante do processo administrativo instrutor);

h) Em 08.06.2009 a Oponente firmou, na qualidade de administradora da sociedade devedora originária, escritura de retificação (cfr. escritura de compra e venda, anexo 12, ao relatório de inspeção tributária aos anos de 2008, 2009 e 2010, constante do processo administrativo instrutor);

i) Em 31.03.2010 a administradora M… renunciou à administração da sociedade devedora originária (cfr. AP 5/20100310 da certidão permanente constante do processo administrativo instrutor);

j) Em 06.10.2010 a Oponente firmou, na qualidade de administradora da sociedade devedora originária, escritura de compra e venda e mútuo com hipoteca (cfr. escritura de compra e venda, anexo 4, ao relatório de inspeção tributária aos anos de 2008, 2009 e 2010, constante do processo administrativo instrutor);

k) Em 12.07.2011, a Oponente renunciou à administração da sociedade devedora originária (cfr. Certidão permanente constante do processo administrativo instrutor).

l) Contra a sociedade “L… Imobiliarias Lda.” Foram instaurados os vários processos de execução fiscal, os quais correram termos no Serviço de Finanças de Cascais — 1, a saber:

1. processo de execução fiscal n.° 1503201001188089 - coima aplicada no processo de contraordenação n.º 1503201006075932 e encargos associados, cujo prazo limite de pagamento voluntário terminou em 27.09.2010 e coima aplicada no processo de contraordenação n.° 1503201006078559 e encargos associados, cujo prazo limite de pagamento voluntário terminou em 27.09.2010;

2. processo de execução fiscal n.° 1503201101303848 - coima aplicada no processo de contraordenação n.° 1503201106132294 e encargos associados, cujo prazo limite de pagamento voluntário terminou em 21.11.2011;

3. processo de execução fiscal n.° 1503201201053515 - coima aplicada no processo de contraordenação n.° 1503201106203639 e encargos associados, cujo prazo limite de pagamento voluntário terminou em 07.02.2012;

4. processo de execução fiscal n.° 1503201201114948 - coima aplicada no processo de contraordenação n.° 1503201206055796 e encargos associados, cujo prazo limite de pagamento voluntário terminou em 03.04.2012;

5. processo de execução fiscal n.° 1503201201150286 - coima aplicada no processo de contraordenação n.° 1503201206090761 e encargos associados, cujo prazo limite de pagamento voluntário terminou em 08.05.2012;

6. processo de execução fiscal n.° 1503201201184245 - Imposto Municipal sobre Imóveis (IMI) devidos para o ano de 2011 (1.ª prestação), cujo prazo limite de pagamento voluntário terminou em 30.04.2012;

7. processo de execução fiscal n.° 1503201201219219 - Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) do exercício económico de 2008, cujo prazo limite de pagamento voluntário terminou em 11.07.2012;

8. processo de execução fiscal n.° 1503201201219782 - IRC do exercício económico de 2009, cujo prazo limite de pagamento voluntário terminou em 18.07.2012;

9. processo de execução fiscal n.° 1503201201223143 - coima aplicada no processo de contraordenação n.° 1503201206115969 e encargos associados, cujo prazo limite de pagamento voluntário terminou em 30.07.2012;

10. processo de execução fiscal n.° 1503201201256394 - IVA 2008 (4 trimestres de 2008) e 2009 (declarações mensais de março a dezembro), cujos prazos limite de pagamento voluntário terminaram em 31.08.2012;

11. processo de execução fiscal n.° 1503201201270311 - IVA 2011 (4° trimestre de 2011), cujo prazo limite de pagamento voluntário terminou em 11.09.2012;

12. processo de execução fiscal n.° 1503201201307681 - IMI devidos para o ano de 2011 (2 a prestação), cujo prazo limite de pagamento voluntário terminou em 30.09.2012;

13. processo de execução fiscal n.° 1503201201340891 - coima aplicada no processo de contraordenação n.° 1503201206165362 e encargos associados, cujo prazo limite de pagamento voluntário terminou em 05.11.2012;

(cfr. informação elaborada pelo órgão de execução fiscal);

m) Em 03.10.2013 foram os processos de execução fiscal supra elencados apensos, considerando-se o processo de execução fiscal n.° 1503201001188089 o processo principal (cfr. informação elaborada pelo órgão de execução fiscal);

n) Em 04.10.2013, por despacho do Chefe do Serviço de Finanças de Cascais – 1 foram os processos de execução preparados para reversão contra a Oponente (cfr. despacho para audição (Reversão) constante do processo administrativo instrutor);

o) Na mesma data, foi elaborado ofício para efeitos do exercício de audição prévia (cfr. Documento constante do processo administrativo instrutor);

p) Em 28.11.2013, o Chefe do Serviço de Finanças de Cascais-1 proferiu despacho de reversão das dividas exequendas contra a Oponente, nos seguintes termos:

«Imagem em texto no original»

(cfr. despacho de reversão, fls. 38 e 39, constante do processo administrativo instrutor);

q) Em 18.12.2013, a Oponente recebeu oficio para efeitos de citação, na qualidade de devedora subsidiária, no âmbito dos processos n.os 1503201001188089 e apensos (cfr. certidão de marcação de hora certa, fls. 112 e ss, constante do processo administrativo instrutor).».

A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:

«Face à prova produzida inexistem outros factos sobre que o Tribunal se deva pronunciar, já que as demais asserções aduzidas integram, no mais, meras considerações pessoais e conclusões sobre as questões a decidir.».

Mais resulta consignado em termos de motivação da matéria de facto o seguinte:

«A decisão da matéria de facto efetuou-se, mediante o recorte dos factos pertinentes para o julgamento da presente causa em função da sua relevância jurídica, atentas as várias soluções plausíveis de direito [n.º 3 do artigo 607.º e artigo 596.º do Código de Processo Civil (CPC) ex vi alínea e) do n.º 2 do CPPT] e assenta na análise dos documentos constantes dos autos e do processo de execução fiscal apenso nomeadamente das informações oficiais e a posição das partes, conforme referido a propósito de cada alínea da matéria de facto provada, como também da prova testemunhal, que foi importante para o esclarecimento das funções da Oponente na sociedade devedora originária

Assim:

- G…, irmão da Oponente e trabalhador da sociedade devedora originária. Referiu em suma que a sua irmã não tomava qualquer decisão no âmbito da administração da sociedade “L… Imobiliárias S.A.”, tendo sido contratado e reportando sempre ao seu cunhado o Sr. M…. Testemunhou de forma clara e esclarecedora.

- M…, marido da Oponente, foi categórico a afirmar que a sua mulher não praticava qualquer ato de gerência da sociedade devedora originária. Afirmou que a mesma foi nomeada administradora em conjunto com M…, mas não era intenção de ambas praticar uma administração efetiva, a qual seria exercida pelos respetivos cônjuges que estavam, esses sim, ligados ao ramo imobiliário. O testemunho prestado foi claro, articulado e convincente.».

III. B De Direito

Insurge-se a Recorrente contra a sentença recorrida por, alegadamente, padecer de erro de julgamento, concretamente em relação à demonstração do exercício da administração de facto da sociedade devedora originária por parte da Recorrida. Vem, assim, a Recorrente peticionar a revogação da sentença que recaiu sobre a oposição à execução fiscal apresentada no PEF n.º 1503201001188089 e apensos, defendendo, em suma, que in casu se pode concluir que a Recorrida exerceu a administração de facto da sociedade devedora originária.

Sustenta a Recorrida, assim como o EMMP junto deste Tribunal, que as conclusões recursivas devem ser julgadas improcedentes e, em consequência, ser mantida na ordem jurídica a sentença recorrida.

Vejamos, então.

No que concerne à responsabilidade subsidiária dos gerentes e administradores de sociedades pelas dívidas tributárias, somos remetidos para o art.º 24.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária («LGT»), nos termos do qual:

«1. Os administradores (…) e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:

a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;

b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.».

O art.º 24.º, n.º 1, da LGT determina que a simples gestão ou administração de facto é suficiente para acionar a responsabilidade em causa, não sendo, por outro lado, suficiente a mera gerência ou administração de direito.

Esta norma, consagra, assim, no seu n.º 1 duas hipóteses distintas de responsabilidade tributária:

(i) a primeira, correspondente à sua al. a), refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções quer no momento de ocorrência do facto tributário, quer após este momento, mas antes do término do prazo de pagamento da dívida tributária, sendo esta responsabilidade pelo depauperamento do património social, de molde a torná-lo insuficiente para responder pelas dívidas em causa. A culpa exigida aos gerentes ou administradores, nesta situação, é uma culpa efetiva — culpa por o património da sociedade se ter tornado insuficiente. Não há qualquer presunção de culpa, o que nos remete para o disposto no art.º 74.º, n.º 1, da LGT, pelo que cabe à administração tributária («AT») alegar e provar a culpa dos gerentes ou administradores.

(ii) A segunda, constante da al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções no período no qual ocorre o fim do prazo de pagamento ou entrega do montante correspondente à dívida tributária. No art.º 24.º, n.º 1, al. b), da LGT, presume-se que a falta de pagamento da obrigação tributária é imputável ao gestor. Assim, atentando na al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, o momento relevante a considerar é o do termo do prazo para pagamento voluntário. Esta presunção de culpa é ilidível, cabendo ao gestor revertido o ónus de a ilidir.

Idêntico regime consta também da alínea b) do n.º1 do Regime Geral das Infrações Tributárias («RGIT»), que preceitua o seguinte:

«1- Os administradores, gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração em pessoas coletivas, sociedades, ainda que irregularmente constituídas, e outras entidades fiscalmente equiparadas são subsidiariamente responsáveis:

(…)

b) Pelas multas ou coimas devidas por factos anteriores quando a decisão definitiva que as aplicar for notificada durante o período do exercício do seu cargo e lhes seja imputável a falta de pagamento.».

In casu, o despacho de reversão proferido foi-o ao abrigo da al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT e da alínea b) do n.º1 do art.º 8.º do RGIT (cf. ponto p) da factualidade assente).

Como referimos acima, o regime da responsabilidade tributária tem subjacente o exercício efetivo de funções por parte do gestor.

Trata-se do ponto de partida de aplicação do regime, sendo que, depois de demonstrada a gestão ou administração de facto (cf. o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo - «STA» -, do Pleno da Secção do Contencioso Tributário, de 28/02/2007, proc. n.º 01132/06, disponível em www.dgsi.pt), aplicar-se-á, num segundo momento, a al. a) ou a al. b), do n.º 1 do art.º 24.º da LGT.

Cabe à AT, desde logo e em primeira linha, o ónus da alegação e prova da efetiva gerência ou administração por parte dos revertidos (cf. art.º 74.º da LGT).

A prova da gestão de facto tem de ser evidenciada por referência a atos praticados pelos potenciais revertidos, suscetíveis de demonstrar tal efetividade do exercício de funções, entendendo-se como tal a prática de atos com caráter de continuidade, efetividade, durabilidade, regularidade, com poder de decisão e com independência das funções exercidas.

Durante vários anos, prevaleceu o entendimento de que, demonstrada que fosse a gestão de direito, a AT beneficiaria de uma presunção de gestão de facto, cabendo, segundo este entendimento, ao revertido demonstrar não ter exercido efetivamente as referidas funções.

Na sequência do acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, de 28/02/2007, proc. n.º. 01132/06, disponível em www.dgsi.pt, operou-se uma alteração jurisprudencial, no sentido de que «[a] presunção judicial não tem existência prévia, é um juízo casuístico que o julgador retira da prova produzida num concreto processo quando a aprecia e valora. (...) Ninguém beneficia de uma presunção judicial, porque ela não está, à partida, estabelecida, resultando só do raciocínio do juiz, feito em cada caso que lhe é submetido. (...) Do que se trata é de censurar a aplicação que fez de um regime legal, afirmando a existência de uma presunção judicial e retirando, maquinalmente, de um facto conhecido, outro, desconhecido, como se houvesse uma presunção legal, que não há; e afirmando a inversão do ónus da prova, quando tal inversão não ocorre, no caso, na falta de presunção legal».

Como tal, continua o referido acórdão do Pleno:

«Quando, em casos como os tratados pelos arestos aqui em apreciação, a Fazenda Pública pretende efectivar a responsabilidade subsidiária do gerente, exigindo o cumprimento coercivo da obrigação na execução fiscal inicialmente instaurada contra a originária devedora, deve, de acordo com as regras de repartição do ónus da prova, provar os factos que legitimam tal exigência.

(…) [N]ada a dispensa de provar os demais factos, designadamente, que o revertido geriu a sociedade principal devedora. Deste modo, provada que seja a gerência de direito, continua a caber-lhe provar que à designação correspondeu o efectivo exercício da função, posto que a lei se não basta, para responsabilizar o gerente, com a mera designação, desacompanhada de qualquer concretização” (sublinhado nosso).

Face a este entendimento, unânime há já vários anos na jurisprudência atual, a que se adere, decorre, como referido, que cabe, em primeira linha, à AT alegar e demonstrar que o revertido exerceu, nos termos consignados no n.º 1 do art.º 24.º da LGT, efetivas funções de gerência, entendidas como funções de gestão e representação da sociedade (cfr., para as sociedades por quotas, os art.ºs 192.º e 252.º do Código das Sociedades Comerciais).

O mesmo resulta da interpretação do art.º 11.º do Código do Registo Comercial (CRCom).

Com efeito, nos termos desta disposição legal, “[o] registo por transcrição definitivo constitui presunção de que existe a situação jurídica, nos precisos termos em que é definida”.

Atentando na finalidade inerente ao registo comercial e, nesse seguimento, chamando à colação o art.º 1.º do CRCom, do seu n.º 1 resulta que “[o] registo comercial destina-se a dar publicidade à situação jurídica dos comerciantes individuais, das sociedades comerciais, das sociedades civis sob forma comercial e dos estabelecimentos individuais de responsabilidade limitada, tendo em vista a segurança do comércio jurídico».

Sendo certo que é legalmente obrigatória a inscrição da nomeação dos membros dos órgãos de administração de sociedades comerciais, nos termos do art.º 3.º, n.º 1, al. m), do Código do Registo Comercial («CRC»), da leitura conjunta das disposições legais referidas resulta que as mesmas visam dar publicidade a uma situação jurídica e não a uma situação de facto. Assim, e no que ao registo da nomeação de uma determinada pessoa como gerente de uma sociedade, a presunção que decorre do art.º 11.º do CRC é uma presunção da gestão de direito («situação jurídica»), e não da de facto.

Portanto, também por esta via, não se pode extrair da gerência de direito a gerência de facto.

Posto este enquadramento, cumpre apreciar o caso em concreto.

No caso dos autos, desde logo se refira que do despacho de reversão não consta qualquer indicação sobre elementos factuais relativos ao exercício efetivo das funções de administrador por parte da Recorrida, tendo o órgão de execução fiscal, segundo cremos, considerado que a administração de facto se presumia da administração de direito (cf. ponto p) da factualidade assente).

É que conforme resulta das regras gerais quanto ao ónus da prova (cf. art.ºs 74.º da LGT e 342.º, n.º1 do Código Civil), àquele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado. O que no caso dos autos equivale a dizer que é ao órgão de execução fiscal que cabe demonstrar que estão reunidos os pressupostos normativos da reversão (cf. arts.º 24.º da LGT e 153.º do CPPT), cuja enunciação e prova deve do mesmo constar, em homenagem ao cumprimento dos requisitos da fundamentação material dos atos administrativos em matéria tributária (cf., designadamente, os art.ºs 268.º n.º 3 da CRP, 23.º n.º 4 e 77.º n.º 1, ambos da LGT).

Sendo o despacho de reversão um ato administrativo em matéria tributária que manifesta a decisão da AT no sentido de modificar subjetivamente a instância executiva, por via da alteração do visado, impõe-se, por imperativo legal, que seja dado cumprimento aos requisitos materiais da fundamentação. O que no caso, e além do mais, ocasiona que os pressupostos normativos para acionar o instituto da reversão por parte do órgão de execução fiscal devem estar consignados na motivação do despacho de reversão, por forma a que o visado, além do mais, se assim pretender, possa apresentar a sua defesa de modo esclarecido, procurando rebater as alegações e provas produzidas que manifestem, designadamente, o exercício de facto da gerência da sociedade devedora originária.

Assim, desde logo se refira que a AT, ao contrário do que era seu ónus, não concretizou, materialmente, o exercício efetivo de funções de administrador por parte da Recorrida, em sede de despacho de reversão. Ora, como se deixou expresso supra, a AT não goza de qualquer presunção no sentido de que a gerência de facto se extrai da de direito, cabendo-lhe sempre, independentemente de estarmos perante administrador que seja ou não de direito, demonstrar e provar a gestão de facto, demonstração e prova que são fundamentais para efeitos de reversão.

Por outro lado, também não resulta da factualidade assente nos presentes autos que em sede de procedimento de reversão a AT tenha identificado quaisquer factos relativos ao devir comercial da sociedade devedora originária dos quais se possa extrair a conclusão de que o Recorrido foi administrador de facto da mesma.

Em concreto, do teor do consignado nos pontos n) e p), que respeitam a documentação elaborada pelo órgão de execução fiscal relativamente à reversão das dívidas exequendas contra a Recorrida, não consta uma palavra a respeito do exercício de facto da administração da executada originária.

Por outro lado, como se apontou na sentença recorrida, com exceção da dívida exequenda do PEF n.º 1503201001188089, o fim do prazo de pagamento voluntário das restantes dívidas exequendas ocorreu já após a renúncia ao cargo de administradora (em 01/07/2011) – cf. pontos j) e l) do probatório).

Acresce que a intervenção da Recorrente na assinatura dos documentos que constam dos pontos d) a h) do probatório ocorreu nos anos de 2008 a 2010, ou seja, em data anterior àquele em que ocorreu o fim do prazo de pagamento voluntário da quase totalidade das dívidas exequendas, razão pela qual aquela circunstância não pode, per se, relevar para se extrair a conclusão que exerceu a administração de facto da executada originária nos anos em causa.

Pelo que aqui chegados, é inelutável a conclusão que o órgão de execução fiscal não logrou alegar e demonstrar, no âmbito do procedimento de reversão, conforme deveria, que a Recorrida exerceu a administração de facto da sociedade devedora originária, requisito normativo central no funcionamento do instituto da reversão.

Em face do exposto, tudo visto e ponderado, o recurso não merece provimento, devendo a sentença recorrida ser mantida, pois que, com acerto, julgou improcedente a oposição à execução fiscal.

IV- DECISÃO

Termos em que acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso.

Registe e notifique.

Lisboa, 12 de março de 2025

(Filipe Carvalho das Neves)

(Susana Barreto)

(Isabel Vaz Fernandes – em substituição)